某某公司與國家稅務(wù)總局昆明市稅務(wù)局第一稽查局、國家稅務(wù)總局昆明市稅務(wù)局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))二審行政判決書
案由：稅務(wù)行政管理（稅務(wù)）
案號：（2023）云01行終552號
發(fā)布日期：2024-01-19
云南省昆明市中級人民法院
行 政 判 決 書
（2023）云01行終552號
上訴人（一審原告）：某某公司。
住所：昆明彩云北路新亞洲星都總部基地32幢。
委托訴訟代理人：陳少飛，建緯（昆明）律師事務(wù)所律師，特別授權(quán)代理。
委托訴訟代理人：李梓萌，建緯（昆明）律師事務(wù)所實(shí)習(xí)律師，一般授權(quán)代理。
被上訴人（一審被告）：國家稅務(wù)總局昆明市稅務(wù)局第一稽查局。
住所：云南省昆明市盤龍區(qū)人民中路吹簫巷6號。
法定代表人：潘高峰，局長。
委托訴訟代理人：文晶晶，國家稅務(wù)總局昆明市稅務(wù)局第一稽查局公職律師，特別授權(quán)代理。
委托訴訟代理人：陸大博，云南凌云律師事務(wù)所律師，特別授權(quán)代理。
被上訴人（一審被告）：國家稅務(wù)總局昆明市稅務(wù)局。
住所：云南省昆明市西山區(qū)西昌路124號。
法定代表人：楊杰，局長。
委托訴訟代理人：楊云、蔣欣然，北京大成（昆明）律師事務(wù)所律師，特別授權(quán)代理。
上訴人某某公司（以下簡稱：某某公司）訴被上訴人國家稅務(wù)總局昆明市稅務(wù)局第一稽查局（以下簡稱：昆明市稅務(wù)局第一稽查局）、國家稅務(wù)總局昆明市稅務(wù)局（以下簡稱：昆明市稅務(wù)局）征繳稅款及行政復(fù)議一案，不服云南省昆明市西山區(qū)人民法院（2023）云0112行初92號行政判決，向本院提起上訴。本院受理后，依法組成合議庭進(jìn)行審理，經(jīng)調(diào)查詢問及合議庭評議，本案現(xiàn)已審理終結(jié)。
某某公司向一審法院起訴，請求：1、撤銷昆明市稅務(wù)局第一稽查局作出的昆稅一稽通（2023）2號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》；2、撤銷昆明市稅務(wù)局作出的昆稅復(fù)決（2023）4號《行政復(fù)議決定書》；3、判令二被告承擔(dān)本案訴訟費(fèi)；4、對《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條規(guī)定進(jìn)行審查。
一審法院經(jīng)審理查明：被告昆明市稅務(wù)局第一稽查局于2022年11月4日作出《稅務(wù)處理決定書》（昆稅一稽處［2022］166號），認(rèn)定原告存在少繳營業(yè)稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、土地增值稅的行為，并記載：“……你單位若同我局在納稅上有爭議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可自上述款項(xiàng)繳清或者提供相應(yīng)擔(dān)保被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起六十日內(nèi)依法向國家稅務(wù)總局昆明市稅務(wù)局申請行政復(fù)議”。原告于2022年11月9日向被告昆明市稅務(wù)局第一稽查局提交了《納稅擔(dān)保申請書》，申請以專利號為ＺＬ200510010772.4的專利權(quán)質(zhì)押來擔(dān)保上述《稅務(wù)處理決定書》中的稅款。原告提交的《發(fā)明專利證書》記載：“發(fā)明名稱：磷酸銨鹽干粉滅火劑的制備方法發(fā)明人：林向芳專利申請日：2005年4月26日專利權(quán)人：昆明某某集團(tuán)有限公司”。專利登記簿副本記載，該專利權(quán)分別于2015年2月5日和2016年9月26日登記質(zhì)押給平安銀行股份有限公司昆明分行，質(zhì)押登記注銷日分別為2016年9月22日和2017年1月9日。上述專利權(quán)于2011年8月1日進(jìn)行轉(zhuǎn)移，專利權(quán)人由林向芳變更為云南某某公司。2014年10月24日，專利權(quán)人名稱變更為某某公司。根據(jù)國家知識產(chǎn)權(quán)局出具的專利權(quán)質(zhì)押登記注銷通知書，平安銀行股份有限公司昆明分行對2017530000001號專利權(quán)的質(zhì)權(quán)自2022年6月8日起消滅。2022年6月5日，中資信泰（云南）房地產(chǎn)土地資產(chǎn)評估有限公司出具《資產(chǎn)評估報(bào)告》，對專利號為ＺＬ200510010772.4的發(fā)明專利所有權(quán)評估價(jià)值為7967萬元，還記載：“……我們遵循以下評估假設(shè)條件，如評估報(bào)告日后評估假設(shè)發(fā)生重要變化，將對評估結(jié)論產(chǎn)生重大影響，評估結(jié)果應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整……評估結(jié)論的使用有效期；自評估基準(zhǔn)日與經(jīng)濟(jì)行為實(shí)現(xiàn)日相距不超過一年時(shí)，才可以使用資產(chǎn)評估報(bào)告，即從2022年5月31日至2023年5月30日，超過一年，需要重新進(jìn)行資產(chǎn)評估……”2022年12月29日，被告昆明市稅務(wù)局第一稽查局對中資信泰（云南）房地產(chǎn)土地資產(chǎn)評估公司副總經(jīng)理梁益慈進(jìn)行詢問，作出詢問筆錄記載：“……問：你是否是《某某公司擬實(shí)施資產(chǎn)質(zhì)押所涉及的發(fā)明專利所有權(quán)市場價(jià)值評估項(xiàng)目資產(chǎn)評估報(bào)告》（中資信泰資評字（2022）第011號）的評估人員？答：是……問：該專利權(quán)是否被實(shí)際運(yùn)用于生產(chǎn)？其生產(chǎn)出的產(chǎn)品價(jià)格你們是符合進(jìn)行評估的？答：該專利權(quán)未被實(shí)際運(yùn)用于生產(chǎn)，也未對外讓渡使用權(quán)而產(chǎn)生收益。因此對于其產(chǎn)品價(jià)格是通過該專利權(quán)所生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行市場調(diào)查進(jìn)行評估，主要采取網(wǎng)絡(luò)詢價(jià)和與銷售商詢問詢價(jià)得出。”2023年1月3日，被告昆明市稅務(wù)局第一稽查局作出昆稅一稽通［2023］2號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，認(rèn)為該專利權(quán)不屬于法定納稅質(zhì)押擔(dān)保對象，且該專利權(quán)難以強(qiáng)制執(zhí)行，不能充分保證國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，對原告某某公司提出的以專利權(quán)作為質(zhì)押財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保的申請不予確認(rèn)。原告不服，向被告昆明市稅務(wù)局申請行政復(fù)議。被告昆明市稅務(wù)局于2023年4月6日作出昆稅復(fù)決［2023］4號《行政復(fù)議決定書》，維持了昆明市××號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。原告不服上述昆稅一稽通［2023］2號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》和昆稅復(fù)決［2023］4號《行政復(fù)議決定書》，向本院起訴，要求撤銷上述《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》和《行政復(fù)議決定書》。
一審法院認(rèn)為：《中華人民共和國行政訴訟法》第十二條規(guī)定：人民法院受理公民、法人或者其他組織提起的下列訴訟：……（十二）認(rèn)為行政機(jī)關(guān)侵犯其他人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等合法權(quán)益的。本案中，原告作為具體行政行為的相對人，不服被告昆明市稅務(wù)局第一稽查局作出的具體行政行為，有權(quán)提起行政訴訟，具有原告訴訟主體資格?！吨腥A人民共和國行政訴訟法》第二十六條第一款規(guī)定：公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，作出行政行為的行政機(jī)關(guān)是被告。本案中，昆明市稅務(wù)局第一稽查局是作出案涉《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的行政機(jī)關(guān)，其被告主體適格。《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條第二款規(guī)定：經(jīng)復(fù)議的案件，復(fù)議機(jī)關(guān)決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機(jī)關(guān)和復(fù)議機(jī)關(guān)是共同被告；復(fù)議機(jī)關(guān)改變原行政行為的，復(fù)議機(jī)關(guān)是被告。本案被告昆明市稅務(wù)局作為復(fù)議機(jī)關(guān)，受理原告行政復(fù)議申請后作出了維持原行政行為的復(fù)議決定，故被告昆明市稅務(wù)局亦為本案的適格被告。本案的爭議焦點(diǎn)在于案涉專利權(quán)能否作為納稅質(zhì)押擔(dān)保?！都{稅擔(dān)保試行辦法》（國家稅務(wù)局總令〔2005〕第11號）第二十五條規(guī)定：“納稅質(zhì)押，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，納稅人或納稅擔(dān)保人將其動產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，將該動產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔(dān)保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法處置該動產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質(zhì)押分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。動產(chǎn)質(zhì)押包括現(xiàn)金以及其他除不動產(chǎn)以外的財(cái)產(chǎn)提供的質(zhì)押。匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證可以質(zhì)押。對于實(shí)際價(jià)值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押。”根據(jù)上述規(guī)定可知，匯票、支票、本票、債券、存款單是明確規(guī)定可以質(zhì)押的權(quán)利憑證，而專利權(quán)是否可以質(zhì)押，《納稅擔(dān)保試行辦法》沒有明確規(guī)定。《納稅擔(dān)保試行辦法》第一條規(guī)定：“為規(guī)范納稅擔(dān)保行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人和其他當(dāng)事人的合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實(shí)施細(xì)則和其他法律、法規(guī)的規(guī)定，制定本辦法”，從上述規(guī)定可知，《納稅擔(dān)保試行辦法》不同于民事法律，其調(diào)整的是不平等主體之間的法律關(guān)系，不僅要保護(hù)納稅人和其他當(dāng)事人的合法權(quán)益，還要保障國家稅收收入，因此不應(yīng)簡單套用《中華人民共和國民法典》中關(guān)于擔(dān)保方式的規(guī)定。要保障國家稅收收入，其對于擔(dān)保方式的選擇相較于民事法律應(yīng)有更嚴(yán)格的考量，況且民事法律中僅是對擔(dān)保方式作出了規(guī)定，是否接受擔(dān)保，還應(yīng)以民事主體之間達(dá)成合意為前提。同時(shí)，《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條還規(guī)定，對于實(shí)際價(jià)值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押；以上規(guī)定可得出，即使是明確規(guī)定可以質(zhì)押的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，在實(shí)際價(jià)值波動很大，不利于保障國家稅收收入的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以不接受其作為納稅質(zhì)押。本案中，案涉專利權(quán)并未實(shí)際投入使用，《資產(chǎn)評估報(bào)告》也僅是在一些理想的假設(shè)條件下采用收益法預(yù)估的市場價(jià)值，同時(shí)，《資產(chǎn)評估報(bào)告》也明確了該評估具有時(shí)效性，且評估結(jié)果也會隨著評估假設(shè)條件的變化而變化，故被告昆明市稅務(wù)局第一稽查局在法律、法規(guī)、規(guī)章沒有明確規(guī)定專利權(quán)可以質(zhì)押的情況下，經(jīng)調(diào)查后認(rèn)為案涉專利不能充分保證國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，對原告提出以專利權(quán)作為質(zhì)押財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保的申請不予確認(rèn)，程序合法，并無不當(dāng)。原告主張參照《中華人民共和國民法典》第四百四十條來理解《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條，沒有依據(jù)，一審法院不予認(rèn)可。綜上，一審法院認(rèn)為，被告昆明市稅務(wù)局第一稽查局作出的案涉《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》適用法律法規(guī)正確、程序合法、并無不當(dāng)，故對于原告請求撤銷昆明市××號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的訴訟請求，一審法院不予支持。本案中，被告昆明市稅務(wù)局受理原告的復(fù)議申請后，依法送達(dá)受理通知書及相關(guān)材料，保障了作為復(fù)議申請人的原告的合法權(quán)利，聽取了申請人及被申請人雙方意見后，依法進(jìn)行審查后作出的維持決定的案涉《行政復(fù)議決定書》亦無不當(dāng)，故對于原告請求撤銷昆明市××號《行政復(fù)議決定書》的訴訟請求，一審法院不予支持。關(guān)于原告請求對《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條進(jìn)行審查的問題，《納稅擔(dān)保試行辦法》屬于行政規(guī)章，不屬于《中華人民共和國行政訴訟法》第五十三條規(guī)定的規(guī)范性文件的附帶審查的范圍，故對于原告請求對《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條進(jìn)行審查的訴訟請求，一審法院亦不予支持。據(jù)此，一審法院依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條、第一百零二條之規(guī)定，判決：駁回原告某某公司的全部訴訟請求。本案案件受理費(fèi)50元（已由原告某某公司預(yù)交），由原告某某公司負(fù)擔(dān)。
一審宣判后，某某公司不服，提出上訴，請求：1、依法撤銷云南省昆明市西山區(qū)人民法院作出的云01**行初92號《行政判決書》，改判支持上訴人一審的全部訴訟請求。2、判令被上訴人承擔(dān)本案一審、二審的訴訟費(fèi)用。事實(shí)和理由：一、一審判決認(rèn)定基本事實(shí)錯(cuò)誤。根據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條第四款規(guī)定“對于實(shí)際價(jià)值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押。”被上訴人昆明市稅務(wù)局在其復(fù)議決定中認(rèn)為專利權(quán)具有價(jià)值波動較大難以執(zhí)行的特點(diǎn)，即認(rèn)為專利權(quán)是屬于價(jià)值波動較大的財(cái)產(chǎn)，而二被上訴人在一審中均沒有舉證證明不同意本案上訴人以專利權(quán)作為質(zhì)押的事項(xiàng)已經(jīng)過設(shè)區(qū)的市或者自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。所以被上訴人昆明市稅務(wù)局第一稽查局所作出的涉案決定，沒有經(jīng)過市局的確認(rèn)，屬于程序違法。故一審判決在二被上訴人認(rèn)為專利權(quán)具有價(jià)值波動較大難以執(zhí)行的特點(diǎn)但又均未舉證證明被上訴人昆明市稅務(wù)局第一稽查局所作出的涉案決定經(jīng)過市局的確認(rèn)的前提下，認(rèn)定昆明市稅務(wù)局第一稽查局對上訴人提出以專利權(quán)作為質(zhì)押財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保的申請不予確認(rèn)的程序合法，系基本事實(shí)認(rèn)定錯(cuò)誤。二、一審判決適用法律錯(cuò)誤。1.《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條當(dāng)中表示列舉未盡的“等”字應(yīng)包含專利權(quán)。根據(jù)《中華人民共和國民法典》（以下簡稱“民法典”）第四百四十條之規(guī)定，“（一）匯票、本票、支票；（二）債券、存款單；（三）倉單、提單；（四）可以轉(zhuǎn)讓的基金份額、股權(quán)；（五）可以轉(zhuǎn)讓的注冊商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)；（六）現(xiàn)有的以及將有的應(yīng)收賬款；（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定可以出質(zhì)的其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利”都是可以出質(zhì)的。就質(zhì)押擔(dān)保而言，將《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條解釋為僅包括所列明的“匯票、支票、本票、債券、存款單”而將其他未列明的權(quán)利排除，顯然缺乏上位法依據(jù)，是嚴(yán)重違反其立法本意的，也是不能成立的。排除其他權(quán)利作為納稅擔(dān)保質(zhì)押物不符合《納稅擔(dān)保試行辦法》的立法目的，既缺乏目的正當(dāng)性，也不符合行政比例原則。《納稅擔(dān)保試行辦法》第一條規(guī)定，其立法目的是“保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人和其他當(dāng)事人的合法權(quán)益”，而排除其他權(quán)利作為納稅擔(dān)保質(zhì)押物顯然與這一立法目的相悖。一方面，對于所有符合民法典規(guī)定的擔(dān)保物，只要其價(jià)值足以覆蓋稅款、滯納金以及相關(guān)費(fèi)用，設(shè)立擔(dān)保后就完全能夠保障國家稅款不會流失；另一方面，在稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)擔(dān)保的情況下，行政相對人也能夠提起行政復(fù)議來維護(hù)自己的合法權(quán)益。這樣的法律適用才更契合《納稅擔(dān)保試行辦法》的立法目的。但是，如果機(jī)械和片面地理解《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條規(guī)定，排除其他權(quán)利作為擔(dān)保物，其結(jié)果不但會從根本上剝奪相對人最重要的法律救濟(jì)權(quán)，還會在相對人本身沒有足夠資產(chǎn)可供執(zhí)行的情況下導(dǎo)致國家稅款失去一層本來可以有的保障。也就是說，稅務(wù)機(jī)關(guān)的這一行為可能會同時(shí)既損害行政相對人利益又損害國家利益造成的雙輸局面，因而缺乏最基本的目的正當(dāng)性。并且，即使在最理想的條件下，沒有對國家利益造成損害，這一行為也僅僅是在形式上符合了《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條規(guī)定，卻嚴(yán)重?fù)p害行政相對人的權(quán)益，也極其不符合行政比例原則。綜上，“等”字是對前述各項(xiàng)之歸納，表示列舉未盡的意思，不能由此得出可以排除其他權(quán)利憑證用于納稅質(zhì)押擔(dān)保的結(jié)論，“等”字應(yīng)包含專利權(quán)。上訴人在一審過程中結(jié)合《民法典》有關(guān)規(guī)定對《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條當(dāng)中表示列舉未盡的“等”字應(yīng)包含專利權(quán)進(jìn)行論證并非簡單套用，而是結(jié)合上位法并遵從《納稅擔(dān)保試行辦法》立法目的及行政比例原則的而作出的正確法律適用。而一審判決簡單通過對《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條字面理解而認(rèn)為專利權(quán)未在其列，才是對法律的機(jī)械理解和錯(cuò)誤適用。2.專利權(quán)即可以進(jìn)行質(zhì)押登記，也可以在質(zhì)押登記完成后將權(quán)利證書轉(zhuǎn)移給稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，具有可執(zhí)行性?！都{稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條規(guī)定了“匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證可以質(zhì)押”。這里規(guī)定的動產(chǎn)質(zhì)押需移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，“移交占有”可以解釋為將實(shí)體的權(quán)利憑證交給稅務(wù)機(jī)關(guān)保存，也可以通過辦理質(zhì)押登記移交占有。專利權(quán)可以進(jìn)行質(zhì)押登記，也可以在質(zhì)押登記兒成后將權(quán)利證書轉(zhuǎn)移給稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，完成《納稅擔(dān)保試行辦法》所述的“權(quán)利憑證移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有”。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定》第35條：“被執(zhí)行人不履行生效法律文書確定的義務(wù)，人民法院有權(quán)裁定禁止被執(zhí)行人轉(zhuǎn)讓其專利權(quán)、注冊商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)（財(cái)產(chǎn)權(quán)部分）等知識產(chǎn)權(quán)。上述權(quán)利有登記主管部門的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)向有關(guān)部門發(fā)出協(xié)助執(zhí)行通知書，要求其不得辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，必要時(shí)可以責(zé)令被執(zhí)行人將產(chǎn)權(quán)或使用權(quán)證照交人民法院保存。對前款財(cái)產(chǎn)權(quán)，可以采取拍賣、變賣等執(zhí)行措施”。專利權(quán)在規(guī)定的可質(zhì)押權(quán)利的范圍內(nèi)，且該專利權(quán)可以進(jìn)行轉(zhuǎn)移，即表明其具備可執(zhí)行性。案涉《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》認(rèn)定專利權(quán)不具備可執(zhí)行性，以及《行政復(fù)議決定書》認(rèn)定專利權(quán)難以強(qiáng)制執(zhí)行，顯然違背了相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。同時(shí)，《行政復(fù)議決定書》認(rèn)定專利權(quán)具有價(jià)值波動較大的特點(diǎn).而不能對爭議稅款金額提供擔(dān)保，是對《納稅擔(dān)保試行辦法》條文規(guī)定按圖索驥的教條思維和錯(cuò)誤適用。中資信泰（云南）房地產(chǎn)土地資產(chǎn)評估有限公司出具《資產(chǎn)評估報(bào)告》對專利號為21200510010772.4的發(fā)明專利所有權(quán)評估價(jià)值為7967萬元，而上訴人申請的擔(dān)保爭議稅款金額僅900萬元。在評估價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過擔(dān)保爭議稅款金額的前提下，即便發(fā)明專利所有權(quán)價(jià)值具有波動性，也足以對爭議稅款金額提供擔(dān)保。綜上所述，一審判決認(rèn)定基本事實(shí)不清、適用法律錯(cuò)誤，依法應(yīng)當(dāng)撤銷并予改判，懇望貴院支持上訴人的全部訴訟請求。
昆明市稅務(wù)局第一稽查局辯稱，一、第一稽查局作出的昆稅一稽通〔2023〕2號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿，適用法律正確，程序合法，內(nèi)容適當(dāng)。因某某消防集團(tuán)被舉報(bào)存在稅收非法行為，第一稽查局依法指派檢查人員自2019年8月15日起對其從2010年1月1日至2018年12月31日期間的涉稅情況進(jìn)行檢查。后經(jīng)檢查、審理等法定程序，根據(jù)查明事實(shí)認(rèn)定其存在偷稅、少繳稅款等行為，遂于2022年11月4日作出昆稅一稽處〔2022〕166號《稅務(wù)處理決定書》。上訴人因?qū)υ摗抖悇?wù)處理決定書》不服，于2022年11月9日向昆明市稅務(wù)局第一稽查局遞交了《納稅擔(dān)保申請書》《納稅擔(dān)保書》《納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單》等材料，申請進(jìn)行納稅擔(dān)保?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定：“申請人對本規(guī)則第十四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向行政復(fù)議機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人按照前款規(guī)定申請行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請……”。因此，昆明市稅務(wù)局第一稽查局作為作出爭議昆稅一稽處〔2022〕166號《稅務(wù)處理決定書》的機(jī)關(guān)，依法具有對其案涉納稅擔(dān)保行為進(jìn)行審查并作出答復(fù)的法定職權(quán)。昆明市稅務(wù)局第一稽查局接到就上訴人的擔(dān)保申請后，就其擬作為擔(dān)保標(biāo)的的專利權(quán)（發(fā)明名稱：磷酸銨鹽干粉滅火劑的制備方法，專利號：ZL200510010772.4），進(jìn)行了多方調(diào)查、取證。后經(jīng)昆明市稅務(wù)局第一稽查局多次會議討論、研究，根據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》（國家稅務(wù)總局令〔2005〕第11號）第二十五條等的相關(guān)規(guī)定，認(rèn)為該專利權(quán)不屬于法定納稅質(zhì)押擔(dān)保對象，且該專利權(quán)難以強(qiáng)制執(zhí)行，不能充分保證國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，遂于2023年1月6日向上訴人送達(dá)了案涉《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（昆稅一稽通〔2023〕2號），決定對上訴人提出的以專利權(quán)作為質(zhì)押財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保的申請不予確認(rèn)，并就作出該行政行為的理由和依據(jù)進(jìn)行了說明。另就其救濟(jì)權(quán)利明確告知：“如對本通知不服，可自收到本通知之日起六十日內(nèi)依法向國家稅務(wù)總局昆明市稅務(wù)局申請行政復(fù)議，或者自收到本通知之日起六個(gè)月內(nèi)依法向人民法院起訴。”可見，昆明市稅務(wù)局第一稽查局作出案涉昆稅一稽通〔2023〕2號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的程序均符合《中華人民共和國稅收征收管理法》及實(shí)施細(xì)則、《納稅擔(dān)保試行辦法》《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等相關(guān)法律、法規(guī)之規(guī)定?！都{稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條規(guī)定：“納稅質(zhì)押，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，納稅人或納稅擔(dān)保人將其動產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，將該動產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔(dān)保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法處置該動產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質(zhì)押分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。動產(chǎn)質(zhì)押包括現(xiàn)金以及其他除不動產(chǎn)以外的財(cái)產(chǎn)提供的質(zhì)押。匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證可以質(zhì)押。對于實(shí)際價(jià)值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押。”可見，該規(guī)定對于納稅質(zhì)押擔(dān)保采取“同意+占有（交付）”模式。而本案中，上訴人提供的擬作為質(zhì)押物的專利權(quán)本身不能轉(zhuǎn)移占有至稅務(wù)機(jī)關(guān)，不在上述規(guī)定的可質(zhì)押范疇。同時(shí)，就案涉專利權(quán)，昆明市稅務(wù)局第一稽查局第一稽查局進(jìn)行了多方調(diào)查核實(shí)，證實(shí)：1、平安銀行昆明分行在辦理某某消防集團(tuán)貸款時(shí)，主要是以其名下的不動產(chǎn)進(jìn)行擔(dān)保，以及公司股東提供個(gè)人連帶責(zé)任保證擔(dān)保，其提供擔(dān)保的房產(chǎn)價(jià)值已足以擔(dān)保其所貸款項(xiàng)，案涉專利權(quán)是某某消防集團(tuán)主動追加的一項(xiàng)資產(chǎn)，銀行未對其進(jìn)行評估；2、上訴人提供的《資產(chǎn)評估報(bào)告》中，中資信泰（云南）房地產(chǎn)土地資產(chǎn)評估公司對案涉專利評估系采取“收益法”，但該未被實(shí)際運(yùn)用于生產(chǎn)，也未對外讓渡使用權(quán)而產(chǎn)生收益；3、案涉專利權(quán)期限為2005年4月26日至2025年4月26日。由此可見，該專利本身亦存在難以強(qiáng)制執(zhí)行，不能充分保證國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)的情況。故，昆明市稅務(wù)局第一稽查局作出案涉昆稅一稽通〔2023〕2號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》對上訴人提出的以專利權(quán)作為質(zhì)押財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保的申請不予確認(rèn)，認(rèn)定事實(shí)清楚、適用法律正確，內(nèi)容適當(dāng)。二、上訴人某某消防集團(tuán)的上訴請求及主張無事實(shí)及法律依據(jù)。（一）昆明市稅務(wù)局第一稽查局并未以案涉專利權(quán)實(shí)際價(jià)值波動很大為由不予確認(rèn)上訴人的擔(dān)保申請，無須經(jīng)昆明市稅務(wù)局確認(rèn)，不存在上訴人所述的程序違法情形。昆明市稅務(wù)局第一稽查局在案涉昆稅一稽通〔2023〕2號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》明確記載理由為：“該專利權(quán)擔(dān)保不屬于法定的納稅質(zhì)押擔(dān)保對象，且該專利難以進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，不能充分保證國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)”。并非上訴人所述的“該專利權(quán)價(jià)值波動較大”，無須經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。原審判決并不存在上訴人所謂“事實(shí)認(rèn)定錯(cuò)誤”的問題。（二）本案專利權(quán)不屬于法定的可進(jìn)行納稅質(zhì)押擔(dān)保對象。1、納稅擔(dān)保制度屬于行政法律關(guān)系，有別于民事“擔(dān)保物權(quán)”規(guī)定，二者不能機(jī)械、無差別的進(jìn)行套用?！吨腥A人民共和國民法典》第四百四十條、第四百四十四條中雖規(guī)定專利權(quán)可以進(jìn)行出質(zhì)，但是根據(jù)該法第一條：“為了保護(hù)民事主體的合法權(quán)益，調(diào)整民事關(guān)系，維護(hù)社會和經(jīng)濟(jì)秩序，適應(yīng)中國特色社會主義發(fā)展要求，弘揚(yáng)社會主義核心價(jià)值觀，根據(jù)憲法，制定本法。”第二條：“民法調(diào)整平等主體的自然人、法人和非法人組織之間的人身關(guān)系和財(cái)產(chǎn)關(guān)系。”的規(guī)定可知，我國《民法典》規(guī)定和調(diào)整的是平等主體間的民事關(guān)系，其規(guī)定的擔(dān)保事項(xiàng)屬于民事法律關(guān)系中的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)范圍。而根據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》（國家稅務(wù)總局令〔2005〕第11號）第一條“為規(guī)范納稅擔(dān)保行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人和其他當(dāng)事人的合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實(shí)施細(xì)則和其他法律、法規(guī)的規(guī)定，制定本辦法。”及第二條“納稅擔(dān)保，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。”的規(guī)定可知，納稅擔(dān)保體現(xiàn)著對國家征稅權(quán)力和納稅人權(quán)力的保護(hù)，屬于行政法律關(guān)系，其實(shí)質(zhì)與民法原理存在著極大的不同，不能完全無差別套用。事實(shí)上，納稅擔(dān)保制度建立的初衷主要是為了保障國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要確保國家稅款足額入庫，因此，為保證國家稅收安全，納稅擔(dān)保制度相較于民事?lián)Ｒ?guī)則具有更加嚴(yán)格的審核標(biāo)準(zhǔn)。《納稅擔(dān)保試行辦法》之所以未將專利權(quán)納入可納稅質(zhì)押范圍，原因在于專利權(quán)區(qū)別于匯票、支票、本票債券、存款單等權(quán)利憑證，其存在不能轉(zhuǎn)移占有、不具備見索即付等特點(diǎn)。2、稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保審核、確認(rèn)過程中，負(fù)有依法保障國家稅收收入及安全，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益的法定義務(wù)，對納稅擔(dān)保行為及擔(dān)保物的審查具有合理的自由裁量權(quán)。案涉專利權(quán)質(zhì)押確具有不易變現(xiàn)、難執(zhí)行等特點(diǎn)，不能充分保證國家稅款安全，昆明市稅務(wù)局第一稽查局據(jù)此不予確認(rèn)并無不當(dāng)。首先，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定：“……作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對保證人的資格、資信進(jìn)行審查，對不具備法律規(guī)定資格或者沒有能力保證的，有權(quán)拒絕。作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對抵押人、出質(zhì)人提供的抵押擔(dān)保、質(zhì)押擔(dān)保進(jìn)行審查，對不符合法律規(guī)定的抵押擔(dān)保、質(zhì)押擔(dān)保，不予確認(rèn)。”可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人、納稅擔(dān)保人提供的擔(dān)保申請有權(quán)獨(dú)立進(jìn)行審查。前文述及，基于納稅擔(dān)保制度設(shè)立目的更多的是為了規(guī)范納稅行為、保障國家稅收利益，是稅務(wù)行政管理、國家公權(quán)力的體現(xiàn)，調(diào)整的對象是行政機(jī)關(guān)和行政相對人雙方，涉及公共利益和社會管理秩序的穩(wěn)定性等因素。鑒于案涉專利權(quán)不能移交稅務(wù)機(jī)關(guān)，在形式上不能嚴(yán)格符合《納稅擔(dān)保試行辦法》納稅擔(dān)保制度中“移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有”的構(gòu)成要件，并結(jié)合其價(jià)值評估結(jié)論存疑、專利權(quán)期限將于2025年到期的實(shí)際情況，確存在難以進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行等特點(diǎn)。從保障國家稅收安全的角度，昆明市稅務(wù)局第一稽查局有權(quán)結(jié)合相關(guān)實(shí)際情況，依照法定程序作出不同意上訴人將專利權(quán)作為擔(dān)保物進(jìn)行納稅擔(dān)保的行政決定具有合理性。其次，《民法典》關(guān)于專利權(quán)出質(zhì)也僅是做了原則性規(guī)定，即使在民事法律關(guān)系中，根據(jù)《民法典》第三百八十八條規(guī)定，設(shè)立擔(dān)保物權(quán)，應(yīng)當(dāng)在各方協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，依法訂立擔(dān)保合同。也即，是否可以專利權(quán)等進(jìn)行質(zhì)押，實(shí)際上也取決于債權(quán)人（擔(dān)保權(quán)人）意見，并非債務(wù)人（出質(zhì)人）可單方?jīng)Q定。昆明市稅務(wù)局第一稽查局作出案涉《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》決定不同意上訴人以專利權(quán)作為質(zhì)押財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保的申請，并未對上訴人權(quán)益造成實(shí)際影響。在本案中，昆明市稅務(wù)局第一稽查局決定不同意上訴人以案涉專利權(quán)作為質(zhì)押財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保申請的，并未對上訴人權(quán)益造成實(shí)際影響，上訴人可另行提供符合《納稅擔(dān)保試行辦法》中規(guī)定可進(jìn)行納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行納稅擔(dān)保申請。綜上，昆明市稅務(wù)局第一稽查局作出的《稅務(wù)事通知書》（昆稅一稽通〔2023〕2號）程序合法、認(rèn)定事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、適用法律正確，一審法院判決并無不當(dāng)。請求貴院依法駁回上訴人的全部上訟請求，維持一審查判。
昆明市稅務(wù)局辯稱，一、專利權(quán)不屬于《納稅擔(dān)保試行辦法》所列舉的可以質(zhì)押的權(quán)利憑證，上訴人不得對法律法規(guī)羅列的權(quán)利憑證范圍隨意進(jìn)行擴(kuò)大解釋。《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條規(guī)定“納稅質(zhì)押，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，納稅人或納稅擔(dān)保人將其動產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，將該動產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔(dān)保。納稅質(zhì)押分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。動產(chǎn)質(zhì)押包括現(xiàn)金以及其他除不動產(chǎn)以外的財(cái)產(chǎn)提供的質(zhì)押。匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證可以質(zhì)押。”該條規(guī)定明確列舉了匯票、支票、本票、債券、存款單可以權(quán)利憑證質(zhì)押的方式提供納稅擔(dān)保，其中并未將專利權(quán)明確列舉在內(nèi)。另根據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十七條規(guī)定“以匯票、支票、本票、公司債券出質(zhì)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與納稅人背書清單記載“質(zhì)押”字樣。以存款單出質(zhì)的，應(yīng)由簽發(fā)的金融機(jī)構(gòu)核押。”、第二十八條規(guī)定“以載明兌現(xiàn)或者提貨日期的匯票、支票、本票、債券、存款單出質(zhì)的，匯票、支票、本票、債券、存款單兌現(xiàn)日期先于納稅義務(wù)履行期或者擔(dān)保期的，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人約定將兌現(xiàn)的價(jià)款用于繳納或者抵繳所擔(dān)保的稅款及滯納金。”以上規(guī)定中，對前述以匯票、支票、本票、公司債權(quán)、存款單提供質(zhì)押的程序作出詳細(xì)規(guī)定，其中也未載明以專利權(quán)作為權(quán)利憑證質(zhì)押的相關(guān)程序性規(guī)定。因此，法定的納稅質(zhì)押不包括專利權(quán)，基于稅收法定原則、保障國家稅收收入原則以及法無授權(quán)不可為原則，上訴人不能對法律法規(guī)羅列的權(quán)利憑證范圍進(jìn)行擴(kuò)大，前述條文中的“等”字也不等于可以對法律羅列的范圍進(jìn)行隨意的擴(kuò)大解釋。另，上訴人主張依照《民法典》擔(dān)保物權(quán)相關(guān)規(guī)定，專利權(quán)屬于法定的可出質(zhì)權(quán)利，系法律理解錯(cuò)誤?！睹穹ǖ洹逢P(guān)于專利權(quán)出質(zhì)的有關(guān)規(guī)定系調(diào)整平等民事主體之間的民事法律關(guān)系。而根據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》第納稅擔(dān)保試行辦法第一條“為規(guī)范納稅擔(dān)保行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人和其他當(dāng)事人的合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實(shí)施細(xì)則和其他法律、法規(guī)的規(guī)定，制定本辦法。”的規(guī)定可知，《納稅擔(dān)保試行辦法》的上位法系《稅收征收管理法》而非民法典，因此上訴人隨意類推適用《民法典》無事實(shí)和法律依據(jù)。同時(shí)《納稅擔(dān)保試行辦法》、《稅收征收管理法》系調(diào)整納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間行政法律關(guān)系，不僅要保障納稅人的合法權(quán)益，還要保障國家稅收收入，防止國家稅款流失。昆明市稅務(wù)局依據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》對第一稽查局確認(rèn)納稅擔(dān)保行政行為進(jìn)行復(fù)議審查，符合法律規(guī)定。二、納稅擔(dān)保確認(rèn)具有稅務(wù)機(jī)關(guān)基于保障國家稅款征收及納稅人合法復(fù)議訴訟權(quán)利的自由裁量屬性，根據(jù)最高人民法院司法裁判觀點(diǎn)，人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定自由裁量事項(xiàng)。本案，該案涉專利權(quán)并未投入使用，且該專利權(quán)的期限即將于2025年4月到期，專利到期后，其將不再收到法律的保護(hù)，也將喪失其價(jià)值。同時(shí)，專利權(quán)也將受到專利權(quán)人是否如期繳納專利年費(fèi)等因素影響到該專利權(quán)是否依法受到保護(hù)，是否具有實(shí)際價(jià)值，因此，該類財(cái)產(chǎn)權(quán)利不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)的強(qiáng)制執(zhí)行程序，不利于保障國家稅收安全。同時(shí)，這也是《納稅擔(dān)保試行辦法》將專利權(quán)排除在納稅擔(dān)保范圍的原因之一。三、本案中，第一稽查局及被上訴人作出不予確認(rèn)納稅擔(dān)保行政行為及復(fù)議行政行為時(shí)，均未依據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條第四款規(guī)定，上訴人主張認(rèn)為被上訴人以實(shí)際價(jià)值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，未經(jīng)市級稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，不接受作為納稅質(zhì)押違反法定程序不能成立。在案涉行政行為作出時(shí)，第一稽查局及被上訴人均以《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條第三款作為法律適用依據(jù)，即認(rèn)為專利權(quán)不在《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定的權(quán)利質(zhì)押范圍為由，不予確認(rèn)擔(dān)保及復(fù)議維持原行政行為。被上訴人在復(fù)議決定中進(jìn)行相應(yīng)的復(fù)議論述說理整體引用《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條，是充分論述本案專利權(quán)納稅擔(dān)保的合法性、合理性及第一稽查局的行政行為，不屬于適用實(shí)際價(jià)值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證為由不予確認(rèn)擔(dān)保，因此不存在違反法定程序的行為。綜上所述，一審法院審查認(rèn)定上訴人不得以案涉專利權(quán)不能作為納稅擔(dān)保質(zhì)押憑證，認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確。上訴人的訴請缺乏事實(shí)和法律依據(jù)，請法院依法查明案件事實(shí)，駁回上訴人的上訴請求，維持一審判決。
二審中，各方當(dāng)事人均未提交新證據(jù)。本案一審證據(jù)已移送本院審查,本院審理查明的事實(shí)與一審一致。
本院認(rèn)為,《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。國家稅務(wù)總局令（第11號）《納稅擔(dān)保試行辦法》第二條規(guī)定,納稅擔(dān)保是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn),納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式,為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。即經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)是前提。就本案而言,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不同意納稅人以“專利權(quán)質(zhì)押”形式提供的納稅擔(dān)保。并且,按照《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條的規(guī)定，“納稅質(zhì)押，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，納稅人或納稅擔(dān)保人將其動產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，將該動產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔(dān)保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法處置該動產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質(zhì)押分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。動產(chǎn)質(zhì)押包括現(xiàn)金以及其他除不動產(chǎn)以外的財(cái)產(chǎn)提供的質(zhì)押。匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證可以質(zhì)押。對于實(shí)際價(jià)值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押。”可知，納稅質(zhì)押的財(cái)產(chǎn)應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠占有并便于變現(xiàn)，同時(shí)具備可執(zhí)行性及確定性原則，以此保障國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。本案的“專利權(quán)質(zhì)押”，不具備上述情形。其次，上訴人某某公司提供的納稅擔(dān)保質(zhì)押為“專利權(quán)質(zhì)押”，按照《中華人民共和國民法典》第四百四十四條“以注冊商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)出質(zhì)的，質(zhì)權(quán)自辦理出質(zhì)登記時(shí)設(shè)立。”國家知識產(chǎn)權(quán)局令（第五十六號）《專利權(quán)質(zhì)押登記辦法》第十一條“國家知識產(chǎn)權(quán)局自收到專利權(quán)質(zhì)押登記申請文件之日起7個(gè)工作日內(nèi)進(jìn)行審查并決定是否予以登記。”的規(guī)定可知，本案的專利權(quán)能否予以質(zhì)押登記就存在不確定性，且在納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法直接憑此專利權(quán)抵繳稅款及滯納金，故昆明市稅務(wù)局第一稽查局認(rèn)為某某公司提出的納稅擔(dān)保申請不符合條件，據(jù)此作出不予確認(rèn)并無不當(dāng)。昆明市稅務(wù)局在收到某某公司的復(fù)議申請后,通過調(diào)查作出維持昆明市××號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的《行政復(fù)議決定書》并送達(dá)給某某公司的執(zhí)法程序,符合《中華人民共和國行政復(fù)議法》《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的規(guī)定,其執(zhí)法程序并無不當(dāng)。綜上,原審法院認(rèn)定事實(shí)清楚,證據(jù)確實(shí)充分,適用法律正確,審判程序合法。上訴人某某公司的上訴理由不充分,本院不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第一項(xiàng)、第一百零二條規(guī)定,判決如下:
駁回上訴,維持原判。
二審案件受理費(fèi)50元，由上訴人某某公司負(fù)擔(dān)。
本判決為終審判決。
審判長 張 銳
審判員 黃金成
審判員 雷斯祺
二〇二三年十一月十三日
書記員 葉 剛
判后告知書
【本裁判依據(jù)的法律條文】
《中華人民共和國行政訴訟法》
第八十九條人民法院審理上訴案件，按照下列情形，分別處理：
（一）原判決、裁定認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律、法規(guī)正確的，判決或者裁定駁回上訴，維持原判決、裁定；
第一百零二條人民法院審理行政案件，應(yīng)當(dāng)收取訴訟費(fèi)用。訴訟費(fèi)用由敗訴方承擔(dān)，雙方都有責(zé)任的由雙方分擔(dān)。收取訴訟費(fèi)用的具體辦法另行規(guī)定。
《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》
第十三條行政強(qiáng)制執(zhí)行由法律設(shè)定。
法律沒有規(guī)定行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的，作出行政決定的行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。
《中華人民共和國土地管理法》
第六十六條有下列情形之一的，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織報(bào)經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府批準(zhǔn)，可以收回土地使用權(quán)：
（一）為鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村公共設(shè)施和公益事業(yè)建設(shè)，需要使用土地的；
依照前款第（一）項(xiàng)規(guī)定收回農(nóng)民集體所有的土地的，對土地使用權(quán)人應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)補(bǔ)償。
【裁判生效時(shí)間】
第二審人民法院的裁判文書在送達(dá)后即發(fā)生法律效力。
【訴訟費(fèi)補(bǔ)交】
生效裁判確定的敗訴方應(yīng)負(fù)擔(dān)的訴訟費(fèi)用，敗訴方應(yīng)自裁判生效之日起30日內(nèi)向人民法院交納完畢，并將交納情況情況反饋至呈貢區(qū)法院行政庭辦公室（電話：6749****），拒不交納的，人民法院可以強(qiáng)制執(zhí)行。
