文|任穎
無償劃轉作為產權重組的一種方式，在同一控制下國有企業合并中較為常見。本文以實行企業化管理的中央級事業單位通過無償劃轉方式重組其全資下屬企業股權為例，結合財稅相關規定，對無償劃轉所涉企業所得稅和會計處理問題進行探討。
案例 A為一家中央級事業單位，實行企業化管理，執行企業會計準則，直接投資兩家全資子公司B和C。為進一步做優做大做強所屬企業，A擬將所持C 100%股權無償劃轉給B，以助推B集團化進程。
一、無償劃轉的企業所得稅問題
（一）一般性稅務處理
無償劃轉沒有對價，很容易被理所當然認為轉讓不涉稅。但其實企業重組如果不滿足適用特殊性稅務處理規定的條件，盡管是同一集團內部的無償劃轉，劃出、劃入雙方也都會因這一所有權變更行為，產生企業所得稅納稅義務。
對于劃出方A來說，按《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業將財產用于捐贈等用途的，應當視同轉讓財產；《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)規定，企業將資產用于對外捐贈等，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。A將持有的C股權無償劃轉給B，C股權的所有權發生改變，因此應按規定視同銷售，計算股權轉讓所得。具體來說，A需根據C 100%股權的公允價值和A對C的股權投資成本之差，乘以適用稅率計算應繳納的企業所得稅。
對于劃入方B來說，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第六條規定，收入類型中包括“接受捐贈收入”，而《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十一條規定，接受捐贈收入，指“企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產”。據此，B應按照接受捐贈收入處理，即按照C 100%股權的公允價值乘以B適用的稅率繳納企業所得稅。
（二）特殊性稅務處理
稅法規定只有在符合一定條件的情況下，才可以適用特殊性稅務處理，即享受免稅政策。《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號，以下簡稱“109號文”）規定了企業重組適用特殊性稅務處理規定應同時符合的5個條件。滿足上述條件的股權支付處理為：交易雙方均不確認所得；劃入方取得的股權計稅基礎，以被劃轉股權原賬面凈值確定。
在此基礎上，109號文還明確了全資母子公司間股權劃轉特殊性稅務處理規定：對100%直接控制的居民企業間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業間按賬面凈值劃轉股權，凡具有合理商業目的、股權劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權原來實質性經營活動，且交易雙方均未在會計上確認損益，可以選擇特殊性稅務處理。《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱“40號公告”）具體區分母劃子（獲得股權支付）、母劃子（未獲得股權支付）、子劃母及子劃子4種情況對母子公司間股權劃轉可予免稅的會計處理方式作了具體規定。
本案例可能涉及前兩種情況。具體來說，除滿足109號文相關規定外，會計處理上還需分別滿足：
1.母劃子（獲得股權支付）。母公司向子公司劃轉股權,并獲得子公司100%的股權支付，稅法認定可免稅的會計處理：母公司增加長期股權投資（以下簡稱“長投”），子公司接受投資（包括資本公積）。母公司獲得子公司股權計稅基礎以劃轉股權原計稅基礎確定。
2.母劃子（未獲得股權支付）。母公司向子公司劃轉股權,未獲得任何股權或非股權支付，稅法認定可免稅的會計處理：母公司沖減實收資本（包括資本公積），子公司接受投資。
因此，本案例如欲適用免稅重組，則B在會計上需按接受投資處理（同時增加對C的長投和資本公積或實收資本），A按對C長投的原賬面價值，增加對B的長投或沖減自身資本公積或實收資本，同時減少對C的長投。除此以外的會計處理A、B雙方均應繳納企業所得稅。
二、無償劃轉的會計處理
本次重組實質為同一控制下的企業控股合并，合并報表的編制應按企業會計準則的要求，采用權益結合法，視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在。合并報表會計處理在業界并無爭議，本文主要探討個別報表的處理。
《企業會計準則第2號——長期股權投資》僅規定了有支付對價的同一控制下企業合并形成的長投初始投資成本。對于沒有對價的集團內無償劃轉子公司，可考慮的會計處理方式包括損益法和權益法。損益法即視同捐贈，劃出、劃入方分別計入營業外支出和營業外收入。這與一般情況下稅務上的認定一致，但嚴重違背了會計信息質量所要求的謹慎性原則，虛增、虛減凈利潤，導致會計信息失真。此外，也容易導致利益輸送問題。權益法即劃入、劃出方均不確認損益，包括以下兩種方式：
（一）劃出方沖減所有者權益
目前只有《規范“三去一降一補”有關業務的會計處理規定》（財會〔2016〕17號，以下簡稱“17號文”）明確規定了無償劃轉的會計處理：
對劃出企業，應按對被劃撥企業的長投的賬面價值，進行如下賬務處理：
借：資本公積-資本溢價（若批復明確沖減資本金的，應借記“實收資本”科目）（資本公積-資本溢價不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤）
貸：長期股權投資-被劃撥企業
對劃入企業，應當根據國資監管部門批復的有關金額，進行如下賬務處理：
借：長期股權投資
貸：資本公積-資本溢價（若批復明確作為資本金投入的，記入“實收資本”科目）。
值得注意的是，17號文規范的是集團之間的股權無償劃轉會計處理方式。若同一集團內無償劃轉參照執行，則本案例中，A按對C的賬面投資成本，同時減少長投-C和資本公積，資本公積不足以沖減的部分依次沖減盈余公積和未分配利潤；B按經審批的金額，同時增加長投-C和資本公積。此處B對C長投的入賬金額并無規定，似有3種選擇：（1）以劃轉基準日C經審計的凈資產為依據；（2）A對C原賬面投資成本；（3）按同一控制下企業合并處理方法，以C所有者權益在最終控制方（A）合并報表中賬面價值確定。
（二）劃出方增加對劃入方的長期股權投資
學界有看法認為，同一控制下股權無償劃轉的個別報表處理應體現權益法交易的一般原理：被投資方調整股東權益，投資方調整長投而不是其自身的股東權益，因為權益性交易導致的股東權益變動只針對被投資方而言。母公司向子公司劃轉股權，相當于母公司把左口袋的東西放進右口袋，其控制的總體資源并未變化，因此會計處理為增加對劃入方的長投，減少對被劃轉企業的長投（即母公司的長投項目明細發生變化，但總額不變）。本案例中，A應按對C股權的賬面價值增加對B的長投，即：
借：長期股權投資-B
貸：長期股權投資-C
B應進行如下賬務處理：
借：長期股權投資-C
貸：資本公積-資本溢價
上述B的會計分錄應確認的金額，可有兩種方法：（1）按照有支付對價的同一控制下企業合并形成的長投初始計量方法，以C所有者權益在最終控制方（A）合并財務報表中賬面價值的份額確定。此種計量也便于后續編制合并報表時進行長投的抵銷。（2）A對C長投的原賬面價值。根據109號文和40號公告，劃入方取得被劃轉股權的計稅基礎，以被劃轉股權的原賬面凈值（原計稅基礎）確定。采用此種方法計量，可使B取得的對C的長投入賬價值與稅法規定的計稅基礎保持一致，避免稅會差異。
（三）兩種權益法對比分析
經與全資母子公司間股權劃轉特殊性稅務處理規定比對可發現，上述兩種權益法，若B對C長投的入賬金額按A對C原賬面投資成本確定，則方法一是稅務上認可的，符合母劃子（未獲得股權支付）特殊性稅務處理規定的會計處理；方法二是符合母劃子（獲得股權支付）特殊性稅務處理規定的會計處理。
方法一A未確認任何資產，更符合無償劃轉中“無償”的性質。方法二從表面上看，交易并非“無償”，其對價為增加的對B的長投（可視同A以其持有的C股權換取了B股權），但實質上，A享有的始終是B 100%的所有者權益，并未增加。此外，方法二更符合會計準則的內在邏輯，因為從A的角度來看，鑒于A對B和C都是100%股權，并不應因C級次的變化而導致A本身的所有者權益發生變化。
股權無償劃轉，根據所涉主體的性質、相互關系、股權比例等不同，適用的規定各不相同。在實務中，應分析具體情況，研究各項政策，提前籌劃稅收，做好方案設計，以在保證合法合規的前提下，最大化各方利益。
（本文刊發于《中國經濟周刊》2021年第20期）
2021年第20期《中國經濟周刊》封面
