為保障中小企業(yè)合法權益，改善回款困難等問題，2020年7月1日國務院第99次常務會議通過了《保障中小企業(yè)款項支付條例》，該條例自2020年9月1日起實施，其中就加強賬款支付，付款期限，保證金等有關事項作出規(guī)定，也將對中小企業(yè)的合同管理和合同實務產生深遠的影響。
企業(yè)無論是銷售貨物、工程施工，還是提供服務都需要與購買方簽訂合同，但是實務中合同違約或逾期付款屢見不鮮。下面我們就詳細梳理一下關于合同執(zhí)行中涉及的各種違約金，逾期支付以及其他價外費用的涉稅處理，希望能為大家工作中遇到的實際問題提供一些解決思路。
首先，當遇到合同違約時，我們需要先判斷相關納稅義務是否已經發(fā)生，而判斷的依據就是合同是否已經開始履行。根據不同的情況，可以將業(yè)務作如下區(qū)分：
一、合同未履行，業(yè)務未發(fā)生
由于合同未如期履行，實質業(yè)務并未真實發(fā)生，所以也未觸發(fā)納稅義務不得開具發(fā)票，更無須繳納增值稅。
政策依據：
《發(fā)票管理辦法》第十九條“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發(fā)生經營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票。”
《發(fā)票管理辦法實施細則》第二十六條“未發(fā)生經營業(yè)務一律不準開具發(fā)票。”
收取違約金的一方可根據《會計基礎工作規(guī)范》的規(guī)定開具收據。收取違約金一方應當確認為營業(yè)外收入，支付違約金一方應當確認為營業(yè)外支出。類似情況還有因合同未履行，已收取的定金被沒收或雙倍返還，沒收或收到返還的定金。
需要注意，除收款收據外，還應保秉持“真實性、合法性、關聯性原則”（國稅發(fā)【2018】28號文）保留其他相關資料作為稅前扣除憑證。
二、合同履行，已發(fā)生經營業(yè)務
1. 購買方支付的價外費用：
只有明確了價外費用的概念以及具體包括哪些費用，我們才能正確的界定合同履行期間，除合同約定價款外其他相關費用應該如何處理，是否需要納入銷售額開具發(fā)票。
政策依據：
《增值稅暫行條例》
《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文附件1）
《增值稅暫行條例實施細則》
“價外費用包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。”
可見，逾期付款利息，滯納金以及違約金等都屬于價外費用。購買方支付的價外費用應并入銷售方的銷售額計算繳納增值稅，并開具發(fā)票，購買方確認資產成本或成本費用列支。
“銷售額為納稅人發(fā)生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”該類價外費用可與銷售貨物合并開具增值稅專用發(fā)票，但需要在不同欄次中注明，也可單獨開具增值稅專用發(fā)票，貨物、服務名稱一欄可填寫為銷售貨物逾期付款利息等價外費用名稱。在“單價”欄填寫價、費合計數。（注：如果價外費用屬于按規(guī)定不征收增值稅的代收代繳稅費，則該項合計數中不應包括此項價外費用，此項價外費用也不可能開具增值稅發(fā)票。）
另外，還需準備價外費用項目表，應填寫購銷雙方的單位名稱、收取價外費用的商品或勞務的名稱、計量單位、數量、價外費用的項目名稱、單位收費標準及價外費用金額（單位費用標準乘以數量），并加蓋銷售方的財務專用章或發(fā)票專用章。購貨方應索取價外費用項目表一式兩份，分別附在發(fā)票聯和抵扣聯之后。價外費用項目表樣式，暫由省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市稅務局制定。
小結：
① 基本原則：價外費用按所銷售的貨物、勞務、服務、無形資產、不動產適用的商品編碼進行選擇；
② 發(fā)票類型：專票還是普票，應和所銷售的貨物、勞務、服務、無形資產、不動產保持一致。備注欄填寫與各類銷售貨物、服務等要求保持一致。（建議在備注欄注明價外費用相關信息）
③ 抵扣原則：取得價外費用專用發(fā)票的一般納稅人，可以按照其取得“貨物、勞務、服務、無形資產、不動產”抵扣原則抵扣進項稅額。
政策依據：
《增值稅暫行條例》
《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文附件1）
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》
特別提醒，以下項目不包括在價外費用中：
① 受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅；
② 同時符合以下條件的代墊運輸費用：
承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的；
納稅人將該項發(fā)票轉交給購買方的。
在為買方墊付費用時，支付運費給運輸公司時，運輸公司所開發(fā)票的抬頭一定要寫委托方，也就是買方的名字，然后把這張發(fā)票轉給買方入賬，發(fā)票轉交后，買方要支付相應運費給賣方，此時賣方收到的就錢不屬于價外收費不能并入銷售額開具增值稅發(fā)票。
2. 銷售方違約支付違約金：
此種情況一般為銷售方或服務提供方因質量不符合規(guī)定等原因，按合同約定向購買方支付一定金額的違約金。這種情況下，購買方雖然收到違約金，但其未發(fā)生銷售商品、提供服務等經營行為，不得開具發(fā)票，無須繳納增值稅，可以根據《會計基礎工作規(guī)范》的規(guī)定開具收據。收取方確認為營業(yè)外收入，支付方確認為營業(yè)外支出。
案例：
甲企業(yè)和乙建筑企業(yè)簽訂合同，約定由乙為甲建造一棟辦公樓。后因施工過程中不符合安全要求且建好的樓房質量有瑕疵，按合同約定，乙支付給甲違約金50萬元，甲開具了收款收據。
這種業(yè)務在建筑施工企業(yè)中經常發(fā)生，乍看之下屬于合同履行期，支付的違約金應視為價外費用開具發(fā)票，但實則不然。
判斷是否要開具發(fā)票需看清是誰支付的違約金。
建筑服務是由乙提供的，而上述違約金是因乙不符合施工質量標準，導致甲方扣除了乙方工程款或直接要求乙方支付違約賠付。
《發(fā)票管理辦法實施細則》明確規(guī)定，未發(fā)生經營業(yè)務一律不準開具發(fā)票。對甲來說，未發(fā)生銷售商品、提供服務等經營業(yè)務，不應開具發(fā)票，也無須繳納增值稅。當然，甲可以從支付給乙的工程款中扣除上述違約金，不一定讓乙支付。由于性質是一樣的，不影響稅務處理，所以該種情況不能開票，甲方只能開具收款收據，并作為“營業(yè)外收入”。
賬務處理如下：
甲公司賬務處理（以收款收據、收款回單作為憑證）：
借：銀行存款500000
貸：營業(yè)外收入 500000
或
借：應付賬款 ******
貸：營業(yè)外收入 500000
銀行存款 ******
乙公司賬務處理（以收款收據、簽訂的合同、支付憑證或判決書等作為憑證）：
借：營業(yè)外支出 500000
貸：銀行存款500000
或
借：營業(yè)外支出 500000
銀行存款 ******
貸：應收賬款 ******
綜上所述，收到合同違約金，無論是否屬于合同履行期內，需要考慮收款方實質是否發(fā)生銷售商品、提供服務等經營業(yè)務。
如果，該違約金并不涉及業(yè)務發(fā)生，就不得開具發(fā)票，無需繳納增值稅。一旦違約時收款方已發(fā)生銷售商品、提供服務等經營業(yè)務，違約金就必須作為價外費用，并入經營業(yè)務，作為銷售收入，開具發(fā)票，繳納增值稅。
如果價外費用符合并入銷售額的條件，則也可開具增值稅專用發(fā)票，同時憑票計算進項抵扣。
因此，屬于增值稅應稅范圍的價外費用可憑發(fā)票、當事雙方簽訂的合同協議在稅前扣除；不屬于增值稅應稅范圍的違約金等可憑當事雙方簽訂的合同協議、支付憑證(即銀行劃款憑證或生效的法律文書)、收款方開具的收款憑證在稅前扣除。
