與常見的證真和證偽的證明思路不同，合理性問題比如工資薪金合理性的取證定性，因標準的不確定性和生產生活的多樣性而更加困難、矛盾更突出。作為執法機關，如果不能充分取證，所作處理可能會因達不到證明標準而承擔經不起納稅人質疑、司法檢驗的后果。因此，全面分析、嚴謹求證至關重要。
“關科長，這個列支不合理工資薪金的案子，我查文件覺得沒問題，但拿不準是否有遺漏，請您給審審。”這天剛上班，走上稽查崗位不久的小李就拿著一摞卷宗來找審理科科長。
“工資成本不合理？先說說情況。”關科長回應。
小李說，涉案公司不大，經營設備類零件采購安裝和銷售。從其2018年和2019年的賬目來看，除毛利率有些低外沒有其他明顯異常。但檢查企業所得稅申報表發現，該公司2018年、2019年的收入沒有明顯變動，但2019年的人工成本比2018年大幅增加：2018年的工資單中列示6人，其中管理人員2人、工人4人；而2019年的工資單列示31人，其中管理人員2人、工人29人。
“你是以成本與收入不匹配來判定列支工資薪金不合理？檢查對象代扣代繳個人所得稅了嗎？提取了哪些證據？法律依據引用的是哪條？”關科長一連提出了4個問題。
“員工工資都沒有達到繳納個稅的標準，企業也就沒有按規定代扣代繳個稅。兩年收入一樣，沒有其他人工成本，后一年人工成本大增，難道不是工資薪金不合理？從企業提取的證據包括2018年和2019年工人的勞動合同、工資單簽收表、工時記錄表、成本明細賬、企業所得稅申報表、企業經理和會計的詢問筆錄。作出判斷的法律依據是，企業所得稅法實施條例第三十四條和《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第一條指出，企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的，涉案企業明顯不符合這條規定。”小李逐一回答。
“企業的意見呢？”關科長問。
“企業不認可，其經理解釋，2019年工人成本高是因為以前設備整機賣的比較多，而2019年組裝業務多一些，所以人工成本高。”小李回答得很快。
“對此解釋你去求證了嗎？”
“這還用求證？我覺得企業這么說就是為開脫責任找理由。我在系統中查了以前年度該公司的工人成本，幾乎都跟2018年差不多，只有2019年畸高。”
聽了小李的說辭，關科長拉把椅子坐過來說：“我有不同看法。首先明確的是，不合理工資薪金確實不允許扣除。那么接下來就要研究，什么樣的證據可以證明工資薪金是不合理的。你的證據是企業2018年、2019年的工資薪金變動與其同期的收入情況不匹配，從而認為企業2019年的工資薪金不合理。但這只是初步證據。因為人工成本一般與收入正相關，但從根本上說是與工作量正相關，再通過工作量與產成品、產成品銷售與收入相關的相關性，與收入相關。巧的是，本案中企業對人工成本增加的解釋就是，采購零件更多、組裝業務更多，因而雖然收入幾乎不變但是人工成本猛增。這也正是你證據中缺少的一環，還需要繼續取證核實。”
關科長接著分析，對于案件的定性處理，稅務機關是有證明責任的，以目前掌握的證據，如果法庭上企業提出上述解釋并提供證據，法院大概率會判稅務機關敗訴。所以，建議接下來核實企業2019年采購及銷售的貨物明細，查看是否零件占比確實比2018年多、整裝設備明顯比2109年少并且2018年和2019年銷售貨物的品名沒有明顯變化，從而確認企業的說法是否屬實。
另外，再深入看，這個合理性問題的背后會不會有合法性問題？“我看已提取證據里有29名工人的工資簽收表和合同，合同上有工人的姓名、身份證號和聯系方式，能不能聯系上這些工人？企業還提供了工時計算表，顯示工時很多，是否可以詢問企業安裝不同設備的工時量，與采購的零件和銷售的設備匹配一下？如果企業的理由屬實，自然相匹配，否則會漏洞百出。也可以在發放工資的資金流上看看有沒有突破點。”關科長通過分析點出幾個后續查證點。
小李嘆口氣說：“在檢查中也懷疑企業有意造假，可是要證明企業故意虛列費用太難，沒有找到突破口。在合理性上有突破，沒想到要證明也不容易。”
關科長指導說，作為稅務執法機關，既要主動取證去證明涉案納稅人的違法事實，又要承擔證明力不足的法律后果，所以要力爭實現證據閉環。如果納稅人有證據證明其不存在違法行為，稅務機關需要進一步證明納稅人的理由為虛假或者不影響定性，否則不能作出處理。相比通常辦理的案子，這個案子的取證特別。通常案子的證明思路大概可以分為兩類，一類是證明納稅人的行為真實存在并且違反規定，另一類是納稅人未按照規定履行義務，即合法行為不存在。簡單說，就是要么證明有，要么證明無。但是證明合理性的案子不一樣，它不證明有無，而是要排除納稅人的合理解釋并提出稅務機關的合理標準，所以需要全面分析、嚴謹求證，否則可能導致侵犯納稅人合法權益、敗訴的后果。
“我懂了，馬上去補證。”小李恍然大悟，抱起卷宗離去。
（作者系國家稅務總局大連市稅務局第一稽查局公職律師）
作者：楊欽玉
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來源： 中國稅務報
